华星税务快讯  

2018年12月刊

本期主题

一 、关于修订印发《企业会计准则第21号——租赁》的通知

二 、关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知

三 、关于延长对废矿物油再生油品免征消费税政策实施期限的通知

四 、实施所得税优惠促进创业投资发展，加大对创业创新支持力度

五 、企业所得税亏损弥补8个精选问答

主题一   关于修订印发《企业会计准则第21号——租赁》的通知

财会〔2018〕35号：关于修订印发《企业会计准则第21号——租赁》的通知

背景：

2006年2月，财政部发布《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“原租赁准则”），对企业发生的租赁业务的确认、计量和相关信息的列报进行了规范，发挥了积极作用。然而，随着市场经济的日益发展和租赁交易的日趋复杂，承租人会计处理相关问题逐步显现。原租赁准则下，承租人和出租人在租赁开始日，应当根据与资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移，将租赁分为融资租赁和经营租赁。对于融资租赁，承租人在资产负债表中确认租入资产和相关负债；对于经营租赁，承租人在资产负债表中不确认其取得的资产使用权和租金支付义务。由此导致承租人财务报表未全面反映因租赁交易取得的权利和承担的义务，也为实务中构建交易以符合特定类型租赁提供了动机和机会，降低了财务报表的可比性。

为此，国际会计准则理事会于2016年1月修订发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》（以下简称“国际租赁准则”），自2019年1月1日起实施，其核心变化是取消了承租人关于融资租赁与经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁（选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。

在此背景下，为进一步规范租赁的确认、计量和相关信息的列报，同时保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同，我们借鉴国际租赁准则，并结合我国实际，修订形成了新租赁准则。

文件要点：

一、租赁的识别

在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。除非合同条款和条件发生变化，企业无需重新评估合同是否为租赁或者包含租赁。

为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。

已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。但是，即使合同已对资产进行指定，如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。

同时符合下列条件时，表明供应方拥有资产的实质性替换权：

（1）、资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力；

（2）、资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。

企业难以确定供应方是否拥有对该资产的实质性替换权的，应当视为供应方没有对该资产的实质性替换权。

如果资产的某部分产能或其他部分在物理上不可区分，则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益。

在评估是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应当在约定的客户可使用资产的权利范围内考虑其所产生的经济利益。

存在下列情况之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用：

（1）、客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。

（2）、已识别资产的使用目的和使用方式在使用期开始前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。

二、承租人的会计处理

（一）确认和初始计量

在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用本准则第三章第三节进行简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外。

使用权资产应当按照成本进行初始计量。该成本包括：

（1）租赁负债的初始计量金额；

（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额；

（1）承租人发生的初始直接费用；

（2）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。前述成本属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号——存货》。

租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

（一）后续计量

在租赁期开始日后，承租人应当按照本准则第二十一条、第二十二条、第二十七条及第二十九条的规定，采用成本模式对使用权资产进行后续计量。

承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。

承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。

承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。

承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。

该周期性利率，是按照本准则第十七条规定所采用的折现率，或者按照本准则第二十五条、二十六条和二十九条规定所采用的修订后的折现率。

未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当在实际发生时计入当期损益。按照《企业会计准则第1号——存货》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。

在租赁期开始日后，发生下列情形的，承租人应当重新确定租赁付款额，并按变动后租赁付款额和修订后的折现率计算的现值重新计量租赁负债：

（1）因依据本准则第十五条第四款规定，续租选择权或终止租赁选择权的评估结果发生变化，或者前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的，应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额；

（2）因依据本准则第十五条第四款规定，购买选择权的评估结果发生变化的，应当根据新的评估结果重新确定租赁付款额。

在计算变动后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为修订后的折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为修订后的折现率。

在租赁期开始日后，根据担保余值预计的应付金额发生变动，或者因用于确定租赁付款额的指数或比率变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在这些情形下，承租人采用的折现率不变；但是，租赁付款额的变动源自浮动利率变动的，使用修订后的折现率。

承租人在根据本准则第二十五条、第二十六条或因实质固定付款额变动重新计量租赁负债时，应当相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。

租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：

（1）该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围；

（2）增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

三、短期租赁和低价值资产租赁

短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。

包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。

低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。

低价值资产租赁的判定仅与资产的绝对价值有关，不受承租人规模、性质或其他情况影响。低价值资产租赁还应当符合本准则第十条的规定。

承租人转租或预期转租租赁资产的，原租赁不属于低价值资产租赁。

对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。

作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的，承租人应当采用该方法。

政策解读：

新租赁准则在租赁定义和识别、承租人会计处理方面作了较大修改，出租人会计处理基本延续现有规定。

（一）完善了租赁的定义，增加了租赁识别、分拆、合并等内容。

新租赁准则将租赁定义为“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”，并进一步说明如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。同时，新租赁准则还对包含租赁和非租赁成分的合同如何分拆，以及何种情形下应将多份合同合并为一项租赁合同进行会计处理作了规定。

（二）取消承租人经营租赁和融资租赁的分类，要求对所有租赁（短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债。

新租赁准则下，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是采用统一的会计处理模型，对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。

短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。承租人对于短期租赁和低价值资产租赁可以选择不确认使用权资产和租赁负债，而是采用与现经营租赁相似的方式进行会计处理。

（三）改进承租人后续计量，增加选择权重估和租赁变更情形下的会计处理。

原租赁准则未对租赁期开始日后选择权重估或合同变更等情形下的会计处理作出明确规范，导致实务中多有争议且会计处理不统一。新租赁准则明确规定发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更。企业应视其变更情况将其作为一项单独租赁进行会计处理或重新计量租赁负债。

（四）丰富出租人披露内容，为报表使用者提供更多有用信息。

关于出租人发生的经营租赁，原租赁准则仅要求出租人披露各类租出资产的账面价值。新租赁准则要求出租人增加披露相关租赁收入及未折现租赁收款额等信息。此外，出租人还应当根据理解财务报表的需要，披露有关租赁活动的其他定性和定量信息。

主题二   关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知

财税〔2018〕137号：财政部 税务总局 证监会

关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知

文件要点：

一、 自2018年11月1日（含）起，对个人转让新三板挂牌公司非原始股取得的所得，暂免征收个人所得税。

　　本通知所称非原始股是指个人在新三板挂牌公司挂牌后取得的股票，以及由上述股票孳生的送、转股。

二、对个人转让新三板挂牌公司原始股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。

本通知所称原始股是指个人在新三板挂牌公司挂牌前取得的股票，以及在该公司挂牌前和挂牌后由上述股票孳生的送、转股。

三、2019年9月1日之前，个人转让新三板挂牌公司原始股的个人所得税，征收管理办法按照现行股权转让所得有关规定执行，以股票受让方为扣缴义务人，由被投资企业所在地税务机关负责征收管理。

自2019年9月1日（含）起，个人转让新三板挂牌公司原始股的个人所得税，以股票托管的证券机构为扣缴义务人，由股票托管的证券机构所在地主管税务机关负责征收管理。具体征收管理办法参照《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号）和《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》（财税〔2010〕70号）有关规定执行。

四、2018年11月1日之前，个人转让新三板挂牌公司非原始股，尚未进行税收处理的，可比照本通知第一条规定执行，已经进行相关税收处理的，不再进行税收调整。

　　五、中国证券登记结算公司应当在登记结算系统内明确区分新三板原始股和非原始股。中国证券登记结算公司、证券公司及其分支机构应当积极配合财政、税务部门做好相关工作。

主题三  关于延长对废矿物油再生油品免征消费税政策实施期限的通知

财税〔2018〕144号：财政部 税务总局

关于延长对废矿物油再生油品免征消费税政策实施期限的通知

背景：

为进一步促进资源综合利用和环境保护。

文件要点：

《财政部 国家税务总局关于对废矿物油再生油品免征消费税的通知》（财税〔2013〕105号）实施期限延长5年，自2018年11月1日至2023年10月31日止。自2018年11月1日至本通知下发前，纳税人已经缴纳的消费税，符合本通知免税规定的予以退还。

主题四   实施所得税优惠促进创业投资发展，加大对创业创新支持力度

国务院常务会议：李克强主持召开国务院常务会议 决定实施所得税优惠促进创业投资发展，加大对创业创新支持力度

背景：

为进一步落实党中央、国务院加大对创业创新支持的部署，鼓励发展创业投资，用市场力量汇聚更多要素，提升创业创新效能，促进扩大就业和科技成果转化、产业升级。

主要内容：

在今年已在全国对创投企业投向种子期、初创期科技型企业实行按投资额70%抵扣应纳税所得额的优惠政策基础上，从明年1月1日起，对依法备案的创投企业，可选择按单一投资基金核算，其个人合伙人从该基金取得的股权转让和股息红利所得，按20%税率缴纳个人所得税；或选择按创投企业年度所得整体核算，其个人合伙人从企业所得，按5%—35%超额累进税率计算个人所得税。上述政策实施期限暂定5年。使创投企业个人合伙人税负有所下降、只减不增。

主题五   企业所得税亏损弥补8个精选问答

一、 企业发生亏损可在以后年度结转年限为多久？

答：根据《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令第63号)第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

根据《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税〔2018〕76号）第一条规定：

“自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。”

    据此，具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业发生亏损可在以后年度结转年限为10年，不具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业发生亏损可在以后年度结转年限为5年。

二、企业筹办期间发生的筹办费用支出是否可以计算为当期亏损？

答：根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第七条规定：

“企业筹办期间不计算为亏损年度问题，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条规定执行。”

   《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定：

“关于开（筹）办费的处理，新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。”

因此，企业筹建期的费用支出不计入当期亏损，从计算损益的年度开始，可以在企业所得税前扣除。

三、企业清算时，是否可以弥补以前年度亏损？

答：根据《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定：

“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”

根据《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)第三条规定，企业清算的所得税处理包括以下内容：

（一） 全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；

（二） 确认债权清理、债务清偿的所得或损失；

（三） 改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；

（四） 依法弥补亏损，确定清算所得；

（五） 计算并缴纳清算所得税；

（六） 确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。”

因此，企业清算时，可以依法弥补以前年度亏损

四、合伙企业的合伙人是法人，在计算企业所得税时能否用合伙企业的亏损抵减其盈利？

答：根据《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）第五条规定：  

“合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。”

因此，合伙企业的合伙人是法人，在计算企业所得税时不可以用合伙企业的亏损抵减其盈利。

五、企业查账征收改为核定征收方式后，以后年度若再转为查账征收，能否弥补以前年度亏损？

答：企业查账征收改为核定征收方式后，以后年度若再转为查账征收，根据《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定，可以向以后年度结转，结转年度不能超过法定年限，实行核定征收的年度应连续计算法定年限。

六、企业季度预缴企业所得税时，可以弥补以前年度亏损吗？

答：根据《国家税务总局关于发布＜中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）＞等报表的公告》（国家税务总局公告2018年第26号）附件1.中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）填报说明规定：“三、（三）8.第8行‘弥补以前年度亏损’：填报纳税人截至税款所属期末，按照税收规定在企业所得税税前弥补的以前年度尚未弥补亏损的本年累计金额。当本表第3+4-5-6-7行≤0时，本行＝0。”

  因此，企业所得税预缴可以弥补以前年度亏损。

七、企业境外营业机构的亏损，能否用境内营业机构的盈利进行弥补？

答：根据《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令第63号)第十七条规定：“企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。”   

根据《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）第三条第（五）项规定：

“在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。”

因此，企业境外营业机构的亏损，不能用境内营业机构的盈利进行弥补。

八、税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额可否弥补以前年度亏损？

答：根据《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第20号)第一条规定：  

“根据《中华人民共和国企业所得税法》第五条的规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。”

因此，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额可以弥补以前年度亏损。

*以上为截止2018年12月15日我们所知的相关法律的内容，以后如涉及相关法律的变更，以变更后的法律为准。

*本快讯仅为本所会计师和税务师对专业性问题的一般理解，如遇个案问题，请与华星税务部联系：

张云龙               zyl@szcpa.biz       0512-67628959   13806135560

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