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陈爱华博士:增值税减免会计处理建议
日期:2020-02-28  人气:185

增值税减免会计处理建议


关于增值税减免的情形,具体参考最新《减免税政策代码目录(有效)》,大约180多种以上情形,我们具体探讨以下几种情形:



01

直接减免税款


  适用情形:新型冠状病毒肺炎的捐赠物资(财税[2020]8号)、扶贫货物捐赠(财税[2019]55号)…...;

在具体的会计处理上,可以参考财会[2016]22号、以及政府补助相关准则规定,免税不属于政府补助范畴


(01)

《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)


一、会计科目及专栏设置

增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等明细科目。

(一)增值税一般纳税人应在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏。其中:
…5.“减免税款”专栏,记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额;小规模纳税人只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目,不需要设置上述专栏及除“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”外的明细科目。

….

4.减免增值税的账务处理。对于当期直接减免的增值税,借记“应交税金——应交增值税(减免税款)”科目,贷记损益类相关科目


笔者点评:


22号并没有说具体哪一个损益科目,笔者猜想这和增值税形成的过程有关,可能是营业收入、资产处置损益、投资收益等。

 

(02)

《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南


(三)税收返还税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返(退)、即征即退等办法向企业返还的税款,属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。

增值税出口退税不属于政府补助。

除税收返还外,税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产,不作为本准则规范的政府补助。


笔者点评:


政府补助需要满足两个条件:来自于政府或者实质来自于政府的经济资源、无偿性,只有先有征或即征的事实,然后再返或退给你,才满足基本定义



  延伸:针对政府补助情形范围,财政部会计准则委员会:67个实务问答

36、《企业会计准则第16号——政府补助》规范的政府补助主要有哪些形式?

答:政府补助主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息,以及无偿给予非货币性资产等。

通常情况下,直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源,不适用政府补助准则。增值税出口退税也不属于政府补助。

此外,企业从政府取得的经济资源,如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关,且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分,应当适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则;所得税减免,适用《企业会计准则第18号——所得税》。


案例1


K公司为增值税一般纳税人,将自产N95口罩捐赠给武汉某医院,市场价值100万(不含增值税),购买成本价格为80万元(进项税额8万)。


按照最新8号公告规定,对N95口罩免征增值税100*13%=13万。



  会计处理建议如下:


(1)按正常捐赠行为来进行处理:


借:营业外支出  93

贷:库存商品  80
      应交税费—应交增值税(销项税额) 13

(2)8号公告给予免税,按照财会[2016]22号,进入当期损益科目。本质相当于营业外支出少13万元。


借:应交税费-应交增值税(减免税款) 13

贷:营业外支出  13   【笔者点评:哪里来,去哪里!】


(3)由于本行为本身免税,导致进项转出,实际上增加捐赠成本。


借:营业外支出  8

贷:应交税费—应交增值税(进项税额转出) 8

 

整体来看,相当于(考虑抵消后):


借:营业外支出  80+8

贷:存货  80

       应交税费—应交增值税(进项税额转出)  8

 


案例2


k为保洁家政服务公司,增值税一般纳税人,2020年2月销售收入53万(含税),相关的成本费用等对应的进项税额为1万元。


按照财税[2020]8号公告,该收入可以免税。



  会计处理建议:


(1)实际销售服务时:


借:应收账款/合同资产/银行存款等  53

贷:营业收入  50
       应交税费-应交增值税(销项税额) 3


(2)对于此行为给予免税处理时:


借:应交税费-应交增值税(减免税款) 3

贷:营业收入  3  【笔者点评:哪里来,去哪里!不属于补助,不要随便进其他收益、营业外收入等科目】


如果将前面两个步骤合并,即为:


借:应收账款/合同资产/银行存款等  53

贷:营业收入  53


(3)对于免税业务对应的进项税额转出,最终增加营业成本时:


借:营业成本  1

贷:应交税费—应交增值税(进项税额转出)1


在实务中,还存在至少存在以下不同理解:


(1)既然销售环节是免税,即不体现销项、减免款时是否可行?笔者理解,该行为本身是增值税应税项目,和是否基于免税处理,是两个不同阶段的问题,分开处理,能够更好的反映经济活动实质,财会[2016]22号文,对增值税减免税款处理时,要求借记减免税款,进入当期损益,也有要求分阶段分过程处理的意思。


(2)增值税免税,本质免的是结果,不是过程,即将销项和对应的进项之间的差额,做减免税处理,笔者持保留意见。



02

小规模纳税人未达到起征点免征增值税


  适用情形:总局2019年4号公告规定,小规模纳税人月销售额10万元以下,季度销售额30万元以下免征增值税。


按照财会[2016]22号规定“(十)关于小微企业免征增值税的会计处理规定”。小微企业在取得销售收入时,应当按照税法的规定计算应交增值税,并确认为应交税费,在达到增值税制度规定的免征增值税条件时,将有关应交增值税转入当期损益



案例3


增值税小规模纳税人K,2020年2月经营酒店服务,销售收入为8万(含税),材料、租金和人工等成本2万元(含税,无法抵扣进项)。


  会计处理建议:

(1)按照财会[2016]22号,先要计提收入和增值税。


借:银行存款  8

贷:营业税入  7.767
      应交税费—应交增值税  0.233

(2)结转成本时:


借:营业成本  2

贷:库存商品/应付职工薪酬等  2

(3)增值税给予免税处理,22号文要求进入当期损益:


借:应交税费—应交增值税  0.233

贷:营业收入  0.233 【笔者点评:哪里来,去哪里!】


笔者理解:


由于每月底已经知道自身是小规模纳税人,没有达到标准而享受免税待遇已经很清楚,无须再反映税款负债,直接进入损益。



03

即征即退(如软件产品、租赁等情形)


  适用情形:在会计核算上,《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南“(三)税收返还。税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返(退)、即征即退等办法向企业返还的税款,属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。


增值税出口退税不属于政府补助。


除税收返还外,税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产,不作为本准则规范的政府补助。”


笔者理解:


由此可见,先征后返(退)、即征即退等办法向企业返还的税款属于政府补助范畴,但是又不属于和对价直接密切相关或者对价组成部分的。和经营活动相关联,可以需要考虑计入去“其他收益”科目。



案例4


某软件公司K为增值税一般纳税人,2019年2月,销售自产软件产品,销售额为113万元(含税),当月购进80万元的材料等(另外进项税额8万元)。假设该软件企业对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策,可退税2万。


  会计处理建议:

(1)构建材料等时:


借:库存商品  80

应交税费—应交增值税(进项税额) 8
贷:银行存款  88

 

(2)销售软件时,确认收入并结转成本


借:银行存款  113

贷:营业收入  100
      应交税费—应交增值税(销项税额) 13

借:主营业务成本  80

贷:库存商品  80

 

(3)月末时,体现应该缴纳的增值税金额


借:应交税费—应交增值税(转出未交增值税) 5

贷:应交税费—未交增值税  5


同时,由于可以享受即征即退待遇,在会计上可以确认一项权利。当然,不排除企业可能会在次月实际纳税时,再反映本收益,笔者理解这和权责发生制的基本理念不符。可以考虑如下处理:


借:其他应收款  2 【即:引入过渡科目】

贷:其他收益—享受即征即退增值税  2【注:属于政府补助范畴,与经营活动相关的】

 

(4)次月,缴纳增值税税款时:


借:应交税费—未缴增值税  5

贷:银行存款  3
      其他应收款  2


04

增值税加计抵减(2019.4.1)  


  适用情形:进项税额加计抵减10%或者15%(政策略)


案例5


某快捷酒店K为增值税一般纳税人,2019年2月营业收入300万(不含增值税6%),发生食材、租金等费用80万元(进项税额8万),同时,符合增值税加计抵减15%政策优惠条件。



  会计处理建议:


(1)发生食材、租金等费用开支时:


借:库存商品/营业成本  80  如果是餐饮食材等,先通过库存商品科目过渡的话,后转入营业成本科目

应交税费—应交增值税(进项税额) 8
贷:银行存款  88

 

(2)实际发生销售业务时:


借:银行存款  318

贷:营业收入  300
      应交税费—应交增值税(销项税额) 18

 

(3)当月底,反映本月增值税应该纳税金额时:


借:应交税费—应交增值税(转出未交增值税) 10

贷:应交税费—未交增值税  10  

(4)次月实际缴纳税并享受进项税额可以加计15%抵减政策时,按照财政部会计司《加计抵减增值税会计处理规定》(2019.4.19)给出的做法是:


借:应交税费-未交增值税  10

贷:银行存款  8.8
      其他收益  1.2


  值得说明的是


笔者对此观点持一定的保留态度,最近碰到一个企业增值税留税额非常大的,按照会计司《加计抵减增值税会计处理规定》(2019.4.19)给出的口径,在实际缴纳增值税时(次月)再考虑计入“其他收益”会碰到无法操作的困境。

笔者认为,由于已经满足加计条件,是否可以在当月月底即确认收益呢,并通过类似“其他应收款”科目过渡一下


建议前面第3、4步骤处理如下:

(3)当月底,反映本月增值税应该纳税情况:

借:应交税费—应交增值税(转出未交增值税) 4
贷:应缴税费—未交增值税  4
借:其他应收款  1.2   【即:引入过渡科目】
贷:其他收益  1.2  【月底,先反映一个可以享受优惠的权利,满足条件就可以享受会导致经济利益很可能流入,而且可以可靠计量
 
(4)次月实际缴纳税款并享受进项税额可以加计15%抵减政策时,按照财政部会计司给的做法是:

借:应交税费-未交增值税  4
贷:银行存款  2.8
       其他应收款  1.2

  综上,如果该企业存在大额留抵税款时,可以保证企业真实的进项税额、销项税额、增值税留抵税额能够和加计抵减金额区分开来。



05

企业购买的税控设备抵减增值税


  适用情形:财会[2016]22号“(九)增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理”中明确规定:

按现行增值税政策规定,企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的,按规定抵减的增值税应纳税额,借记“应交税费——应交增值税(减免税款)”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目),贷记“管理费用”等科目。”



案例6


某增值税一般纳税人K公司,2019年2月,购进税控设备1万元。



  会计处理建议:


(1)购买设备,先在会计上反映一笔成本费用时:


借:管理费用  1

贷:银行存款  1


(2)考虑税收政策上给予的税控设备抵减增值税,则:


借:应交税费——应交增值税(减免税款) 1  【注:若为小规模纳税人,则计入“应交税费——应交增值税”科目】

贷:管理费用  1


06

留抵退税


  适用情形:《关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》(财税〔2018〕70号)、《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财政部税务总局公告2020年第8号)等。

现行的财会[2016]22号并没有对留抵退税的会计核算作出规定,已有的税收政策中,有不少通过“应交税费—应交增值税(进项税转出)”处理的。


(01)

《关于退还集成电路企业采购设备增值税期末留抵税额的通知》(财税[2011]107号)


“第三条:企业收到退税款项的当月,应将退税额从增值税进项税额中转出。未转出的,按照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定承担相应法律责任。”


(02)

《关于利用石脑油和燃料油生产乙烯芳烃类产品有关增值税政策的通知》(财税[2014]17号)

“第四条:企业收到退税款项的当月,应将退税额从增值税进项税额中转出,未按规定转出的,按《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定承担相应法律责任。”


(03)

《关于大型客机和新支线飞机增值税政策的通知》(财税[2016]141号)

“第四条:纳税人收到退税款项的当月,应将退税额从增值税进项税额中转出。未按规定转出的,按《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定承担相应法律责任。”


《增值税纳税申报表附列资料(二)》将“上期留抵税额退税”,做为本期进项税额转出额的一部分


因而,一般在会计处理时,建议按照收到留抵退税款处理:


借:银行存款

贷:应交税费—应交增值税(进项税额转出)  


  补充:针对增量留抵退税情况(2019.4.1日起)

自2019年4月1日起,试行增值税期末留抵税额退税制度


政策依据:《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部、国家税务总局、海关总署公告2019年第39号);


《国家税务总局关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第20号);


自2019年6月1日起,符合《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第84号)的;


国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》(国家税务总局2019年第31号)等等。


国家税务总局公告2019年第20号第三条明确:纳税人申请办理留抵退税,应于符合留抵退税条件的次月起,在增值税纳税申报期(以下称申报期)内,完成本期增值税纳税申报后,通过电子税务局或办税服务厅提交《退(抵)税申请表》;


第十五条明确规定:纳税人应在收到税务机关准予留抵退税的《税务事项通知书》当期,以税务机关核准的允许退还的增量留抵税额冲减期末留抵税额,并在办理增值税纳税申报时,相应填写《增值税纳税申报表附列资料(二)(本期进项税额明细)》第22栏“上期留抵税额退税”。


笔者认为,可以考虑在实际取得留抵退税款时,做如下处理:


借:银行存款  

贷:应交税费—应交增值税(进项税额转出)  


本文转自:胡说财税,作者陈爱华。版权归原作者所有,如有不妥之处请联系处理。

 
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